El caso Messi y evasion fiscal en el Reino de España.

 

 2. Desde lo conceptual podría decirse que  la maniobra delictiva que se le atribuye al padre del jugador y a Lionel Messi habría consistido en orquestar una simulación respecto de  la cesión de sus derechos de imagen  hacia  sociedades radicadas en paraísos fiscales y,  en simultáneo, haber formalizado formatos contractuales  de prestación de servicio con otras sociedades ubicadas en jurisdicciones de conveniencia impositiva, esto es, de muy baja tributación en comparación con la más alta carga tributaria vigente en el Reino de España. A partir del despliegue de esta metodología de simulación los ingresos del astro deportivo habrían transitado desde estos países europeos hasta las sociedades ubicadas en los paraísos fiscales, evitando de tal modo  tributar en la jurisdicción del Reino de   España donde se generó el hecho imponible y por lo tanto donde quedó definida la jurisdicción territorial donde Messi debía tributar sus ganancias derivadas de tales actividades.

 3. El órgano judicial  español  consideró  que Lionel Messi al revestir el carácter de  socio en tales formatos societarios  y en tanto y en cuanto  había firmado los correspondientes  contratos de cesión de su imagen no podía descartar su conocimiento acerca de la simulación orquestada,  y por lo tanto infirió que el astro deportivo habría brindado su consentimiento para la creación y mantenimiento de las estructuras societarias ficticias ( simulación mediante) , cuya específica  finalidad consistía en activar un mecanismo de ocultamiento acerca de la generación del hecho imponible  y así burlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias derivadas de los ingresos generados por la explotación de sus derechos de imagen.

4. La asistencia letrada en España que abogó por los intereses de Messi ( padre e hijo)procuró una fuga anticipada del proceso penal mediante un acogimiento total a la cuantificación del perjuicio fiscal estimado por el Fisco español de modo tal de peticionar, sin solución de continuidad, la clausura definitiva de dicha instancia judicial.

 

b) La evasión tributaria. Desarrollo conceptual. Naturaleza jurídica.

 

1. Cabrá recordar que la reintroducción (B.O. 27/2/90) en nuestro ordenamiento jurídico penal de la pena de prisión para conminar diversas conductas estimadas como lesivas de bienes jurídicos que debieran tener una alta consideración por parte de nuestra comunidad, como lo es -por definición- la recaudación tributaria, y que constituyen -a su vez- la vía por la cual el Estado se nutre de los recursos con los cuales ha de cumplir sus funciones específicas (seguridad interior y exterior, educación, justicia, etc.), como así también con los modernos postulados vinculados a la redistribución de la riqueza, procurando mejorar la calidad de vida de las clases más necesitadas, suministrándose aquellos servicios esenciales para preservar la salud, seguridad social, imponen un severo y profundo análisis de la estructura normativa primigeniamente consagrada en la ley 23.771, texto que, en tiempo presente, fue sustituido por la ley 24.769.

2. A propósito de lo dicho, el ya sustituido texto legal (23.771), no se encontraba exento de errores de técnica legislativa, los cuales han sido remarcados en cada caso.

3. Así, pues, en los delitos que afectan a la propiedad debe hacerse el distingo entre aquellos en los que la actividad de la víctima resulta irrelevante para su consumación (como sucede en el caso del hurto y del robo) y de aquellos en los que la actividad del sujeto pasivo, viciada su voluntad, constituye uno de los elementos tipificantes.

4. En este último caso se ubican las extorsiones y también los delitos denominados genéricamente defraudaciones.

5. En el concepto jurídico-dogmático penal, se reseña bajo el rótulo de defraudaciones a un grupo de figuras delictivas que se distinguen por la producción de una lesión patrimonial a la víctima por medio del fraude. Bajo esta perspectiva, la estafa debe ser definida como aquellas hipótesis punible integrada por tres elementos básicos: a) ardid o engaño; b) error provocado en la víctima a consecuencia del ardid; c) el perjuicio patrimonial derivado de un desplazamiento -por cierto indebido- de un emolumento patrimonial desde la esfera de la víctima hacia el dominio del victimario.

            6. Lógicamente que los tres elementos se encuentran estrechamente ligados entre sí, ya que el montaje de una actividad engañosa por parte del agente provoca error en la víctima, quien -actuando con la voluntad viciada- efectúa una disposiciones patrimonial que le resulta perjudicial. Claro está, los tres ingredientes básicos deben hallarse reunidos para que la estafa se configure.

7. Cabrá observar que la descripción del tipo evidencia que el sujeto pasivo padece una lesión patrimonial como consecuencia de la disposición patrimonial como consecuencia de la disposición económica que realiza y que se origina en el error en que incurre por causa directa del engaño. Tal disposición patrimonial es una de las características configurativas del tipo del derecho penal común, en virtud de la relación de causalidad existente entre el error y dicha disposición ya que la misma está determinada por el yerro en que incurre la víctima a raíz de la conducta maliciosa del agente.

8. En el Derecho Penal Tributario, en cambio, la defraudación tiene, en general, características propias que la alejan de la naturaleza típica de la estafa del derecho común. En efecto, por las particulares condiciones en que se desenvuelve la relación jurídico-tributaria, normalmente el Estado no efectúa una disposición patrimonial en forma directa, ya que -por el contrario- es el contribuyente o responsable de la obligación tributaria quien determina la naturaleza, categoría, alcance y cuantificación del tributo (principio de autodeterminación de la deuda tributaria) y lo ingresa a favor del ente recaudador. Esta circunstancia explica que el perjuicio patrimonial ocasionado al Estado como consecuencia del fraude, no se produce por la actividad desplegada por éste, disponiendo de su patrimonio a favor del contribuyente, sino antes bien en la falta de cobro del tributo que legítimamente corresponde recaudar por haberse reunidos los extremos legales que dan origen al nacimiento del crédito en su favor. En ese supuesto el Estado no sufre el perjuicio por haber pagado (disposición patrimonial), sino -en cambio- por no haber cobrado el tributo por el incumplimiento en que incurre el obligado a hacerlo.

9. Se verifican, ello no obstante, situaciones en las cuales el Estado realiza una verdadera disposición patrimonial, como es el caso de la obtención fraudulenta de subsidios, exenciones, diferimientos, desgravaciones o reducciones impositivas (arts. 2, 2do. ap., 4 y 10 de la ley 23.771) en los que los elementos constitutivos de la estafa del derecho común se encuentran plenamente configurados.

10. Existe, finalmente, un tercer tipo de situación en la cual la defraudación tiene origen en la apropiación indebida de impuestos en la que incurren los agentes de retención o de percepción.

11. La modalidad comisiva más típica de los delitos tributarios es, por antonomasia, la evasión fiscal (art. 2 de la ley 23.771). Ella consiste en el incumplimiento doloso de las obligaciones tributarias, acompañado de un despliegue de maniobras ardidosas o engañosas (arts. 1 y 2 de la ley 23.771).

12. En nuestra legislación, esta modalidad de encontraba receptada en el art. 46 de la ley 11.683 y más recientemente en el art. 2 de la ley 23.771, claro está, ahora recreada en el marco regulatorio de la ley 24.769.

13. Se trata de una figura de daño patrimonial en la que la materialidad de la materialidad de la acción consiste en dejar de ingresar al fisco sumas que le son adeudadas en concepto de “tributos” mediante el empleo de maniobras ardidosas o engañosas.

14. El denominado “aprovechamiento indebido de beneficios fiscales” (arts. 2, 2do. ap., 4 y 10 de la ley 23.771) también se refiere sólo a aquellos casos en los que el sujeto activo deja de cumplir con sus obligaciones fiscales y no comprende los supuestos en los que hay una efectiva disposición patrimonial por parte de la administración tributaria, puesto que la figura requiere que “se evadan” obligaciones tributarias, acción ésta que sólo se concibe como un incumplimiento de parte del contribuyente o responsable obligado al pago.

15. De tal forma, el aprovechamiento indebido de un beneficio fiscal puede traducirse en una obtención fraudulenta de una exención, desgravación, reducción de una alícuota, condonación de impuestos y otros beneficios, que consistan en una disminución del quantum de la respectiva obligación tributaria.

16. La reflexión precedente nos conduce a afirmar que los elementos constitutivos de la evasión se reducen a dos, a saber: a) ardid o engaño; b) perjuicio patrimonial ocasionado a la víctima (el ente recaudador). Ello es así, pues para que el error se erija en un elemento determinante debe estar relacionado causalmente con la disposición patrimonial perjudicial, y, según se ha indicado, el perjuicio patrimonial en que incurre el Fisco, no tiene ni reconoce origen en un acto de disposición, sino en la omisión del pago de tributo por parte del contribuyente, responsable u obligado al pago.

17. ¿Cuál será, entonces, el alcance con que cabrá interpretar a las maniobras ardidosas o engañosas a las que alude la ley penal al describir la figura defraudatoria?

18. Tales maniobras no tienen por objeto hacer incurrir en error al organismo fiscal con el propósito de lesionar intereses económicos induciéndolo a disponer de su patrimonio, sino, en cambio, procurar a través del ardido o engaño que el Estado no advierta que ha sufrido un daño patrimonial. La maniobra no busca la efectiva disposición patrimonial. Busca, en cambio, dificultar o impedir la correcta fiscalización de tributos con el objeto de que el delito quede impune, ya que el perjuicio se produce sin que el Estado haya tenido ocasión alguna de intervenir.

19. El propósito de lucro siempre está presente en el elemento subjetivo de la figura, pues la conducta culpable por dolo contiene en sí misma el propósito de lograr un beneficio indebido. De allí surge que el empleo de maniobras ardidosas o engañosas con la certeza de que son falsas y que no persigna un genuino propósito de aprovechamiento patrimonial, no constituyen defraudación fiscal.

20. Si el agente -entonces- valiéndose de medios ardidosos o engañosos procura obtener lo que considera suyo no caerá en la figura bajo examen, pues no fue su intención apoderarse de algo que no era suyo, y, por consecuencia, no se proponía ocasionar un perjuicio al sujeto pasivo.

21. Lo dicho demuestra que pueden presentarse situaciones en las cuales el contribuyente considere a conciencia que por aplicación de un determinado criterio doctrinario o por considerar ilegítima una norma impositiva, no le corresponde abonar aquello que, en cambio, el organismo oficial estime le corresponda percibir.

22. Si para obtener el resultado que entiende justo, el agente incurre en maniobras artificiosas, la ausencia de intención en cuanto a procurarse un beneficio indebido hace caer el artificio empleado fuera del tipo de la defraudación.

23. Está claro que, aún cuando puedan comprobarse las maniobras engañosas, si el impuesto reclamado por el Fisco no corresponde en realidad ser tributado (ausencia de configuración de la materia imponible), por no existir perjuicio patrimonial o peligro de afectación de la recaudación tributaria, no hay defraudación posible.

24. Atendiendo al concepto penalista del tipo complejo, el tipo doloso se integra con dos elementos: uno objetivo y otro subjetivo. La figura abstracta prevista en la ley represiva recepta conductas reveladas por los hechos concretos y también por la conciencia íntima del autor representado esto último a partir de una penetración indagatoria en la psiquis del sujeto.-

25. Por tanto, la caracterización del tipo doloso deviene no por la existencia misma del hecho externo (resultado), sino que requiere la voluntad de producirlo. No interesa que la maniobra ardidosa se haya concretado sino que el resultado haya sido y además querido por el autor.

26. Adviértase que no se trata de determinar si el agente ha querido omitir el pago del tributo, sino persuadirse, en cambio, de que tal omisión tuvo o encerró en sí misma, la intención de perjudicar al fisco, no ingresando un gravamen a las arcas del erario público.

27. La ley 23.771 hubo creado a partir del 8/3/90 diversos delitos vinculados con la recaudación tributaria, abandonando un sistema secular en nuestra legislación que consistió en tipificar la omisión y el fraude impositivo en el marco de la ley de procedimientos para la aplicación, percepción y fiscalización de impuestos (ley 11.683, t.o. 1978 y sus modificatorias).

28. Así, el derecho penal ha de considerarse como última “ratio legis” y debe ser presidido por el principio de la mínima intervención porque la pena se reserva a las violaciones de los valores fundamentales del orden social.

29. La estructura de los tipos contemplados por la ya sustituida ley 23.771 contemplaba una diversidad de elementos normativos que, inexorablemente condujeron al exceso de errores de prohibición, con las consecuentes exculpaciones.

30. La exégesis del texto legal sustituido, como así también los replanteos formulados a partir de la experiencia en la aplicación de dicha herramienta legal (con el consiguiente análisis de reiteradas propuestas de derogación frente al auspiciado fracaso en su aplicación), nos pone de cara a una incontrastable realidad que se pretendió paliar con la sanción de la ley 24.769. Ello así, porque quebrada la unidad sistemática de la ley 11.683, se hubieron provocado encontradas interpretaciones sobre las causales de inculpabilidad y justificación, verbigracia, estado de necesidad, etc. Así, la sanción (art. 1 de la ley 23.771) del ocultamiento -mediante la penalización de actos preparatorios a través de la creación de una figura de peligro, cuyo contenido solo justificaría, a lo sumo, una infracción administrativa-, se erige en determinación acabada de ese quiebre.

31. Consecuentemente con lo ya expuesto, en el art. 2 de la ley 23.771, avanzando en el proceso de ejecución del ilícito, se sanciona la evasión parcial o total con sujeción a una condición objetiva de punibilidad, cual es que el fraude exceda de un monto determinado. Esto parece irracional en cuanto introduce una grave desconfianza acerca de la aplicación igualitaria de la ley, generando -además- estereotipos de elusión en el marco de montos no penalizados.

 

c)  Acerca del alcance del concepto del bien jurídico.

 

1. Los aspectos generales sobre el concepto del bien jurídico, nos pone de cara frente a las diferentes concepciones o alternativas en los delitos tributarios. Así, hubieron quienes proclamaron la idea de la inexistencia del bien jurídico protegido; otras posturas asociaron la idea hacia el natural deber de colaboración de los contribuyentes hacia el ente recaudador en el proceso de la determinación de la deuda tributaria (principio de autodeterminación del tributo); no faltaron quienes proclamaron e identificaron el concepto del bien jurídico con la economía nacional; o lisa y llanamente con el erario público o el patrimonio del Estado; otra posición de inclinó a plasmar ese concepto con la actividad económico-financiera del Estado o función social del tributo y por último la tesis de mayor aceptación y congruencia con la doctrina especializada identifica el concepto del bien jurídico con la recaudación tributaria.

2. Así, por bien jurídico habrá que entender todo valor ideal del orden social jurídicamente protegido, en cuyo mantenimiento tiene interés toda la comunidad y que de atribuirse, como a su titular, tanto al particular, como a toda la colectividad (conf. “Delitos Tributarios, bien jurídico y tipos penales”, Pablo H. Medrano, Revista de Derecho ejemplar n° 1, Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, pág. 31).

3. De modo que, el bien jurídico protegido por los delitos e infracciones tributarias está representado por las funciones del tributo materializadas en la efectiva realización de las previsiones de recaudación tributaria de acuerdo a la normativa reguladora de cada categoría de tributo en particular integrante del sistema tributario.

4. Así, será necesario que la conducta del autor lesione las funciones de justicia y político económica del tributo, singularmente los principios de justicia tributaria. Habrá, pues, que, diferenciar entre el concepto del bien jurídico (recaudación tributaria) y los motivos que justifican su protección penal (funciones de justicia y político económica del tributo).

5. Es obvio que la sustituida ley 23.771 instituyó un sistema de tipos penales que giran en rededor de un bien jurídico principal: la recaudación tributaria. Y, secundariamente, dentro de ese mismo contexto, también se procuró proteger la integridad e intangibilidad del erario público. (ej., delito de insolvencia tributaria fraudulenta, art. 9 de la ley 23.771).

6. De tal suerte, podrán establecerse relaciones valorativas o conexiones de sentido en un aspecto ontológico que permitirán acotar con un mayor grado de precisión y alcance de la punibilidad de cada tipo de injusto. Piénsese tan solo en la relación de subsidiariedad entre el tipo de preparación del art. 1 de la ley 23.771- con el delito de aprovechamiento indebido de beneficios fiscales -art. 2, 2da. hipótesis del citado texto legal- o de evasión propiamente dicha -art. 2, 1 era. hipótesis del mismo cuerpo legal, hoy sustituido-, y la relación de especialidad existente entre el primero de estos dos últimos y sus formas de agravación de los arts. 4 -parcialmente- y 10 de la ley 23.771.

7. Las distintas vicisitudes propias de la sanción de la ley 23.771, parecieran indicar que la principal idea que rigió su redacción final -allá por el mes de marzo de 1990- fue la de recaudar más. La función social del tributo como eje central del derecho tributario, parece haberse reemplazado por un momento concreto de toda la actividad tributaria: el proceso de recaudación. Y, ello, como es sabido, además de contrariar postulados básicos de política criminal, conlleva a una utilización casi abusiva del derecho sancionador.

 

d) Evasión tributaria. Sus variables.

 

1. Podemos diferenciar a la evasión tributaria propiamente dicha de aquella otra derivada del aprovechamiento indebido de beneficios fiscales (tipos de agravación de los arts. 4 y 10 de la ley 23.771). Al contrario, en el fraude en inversiones o promociones el centro de gravedad de la protección radica en la tuición del gasto público y no como sucede en los delitos tributarios, en la recaudación tributaria.

2. En el art. 5 de la ya sustituida ley 23.771 se ubicaban los comportamientos no fungibles diseñados en dos tipos independientes uno del otro y de comisión alternativa. Se afirma -pues- que la concurrencia de uno excluye al otro.

3. Específicamente, la tuición se orienta hacia el procedimiento de determinación fiscal de la deuda tributaria, de acuerdo al principio de autodeterminación que recepta el derecho fiscal argentino, que encierra la idea acerca del deber de colaboración del contribuyente para con el fisco, en lo atinente al ejercicio de la correcta determinación de los hechos y de las bases imponibles por parte del Estado. Lo propio cabrá decir respecto de la omisión dolosa de inscripción tributaria.

4. Así, Juan Carlos Ferré Olivé (“El delito contable”, Barcelona, 1988, pág. 34) ha abundado en el análisis de esta problemática vinculada a la definición y alcance de la protección, aunque es necesario aclarar que si bien el concepto del bien jurídico es un elemento fundante en el merecimiento de la pena, no se agota exclusivamente en él la consideración de que conductas penalizar (cfr. Hassemer, Winfried, “Lineamientos de una teoría personal del bien jurídico” (1989), traducido al español por Patricia S. Ziffer en “Doctrina Penal”, año 12 (1989), Buenos Aires, pág. 275 y s.s.).

5. La idea central que rige actualmente al Derecho Penal es que todos los delitos, aun los que protegen prestaciones o funciones estatales, deben estar encaminados a proteger en última instancia a los individuos y a cada uno de sus intereses (cfr. Norberto Spolansky, “Contrabando, divisas y robo”, aspectos comunes: el bien jurídico protegido y la Constitución Nacional, nota a fallo publicada en la revista “La Ley”, Buenos Aires, 17/12/90).

6. La aceptación de bienes jurídicos, que no son estrictamente personales, está supeditada a que los mismos funcionalicen desde la misma persona. Tal como lo señala Hassemer, esto significa que solamente pueden ser aceptados con la condición de que brinden la posibilidad de servir a los intereses de los hombres. Así, como el bien jurídico en el Derecho Ambiental no es el medio ambiente en sí mismo, sino solamente como medio para les necesidades de la salud y de la vida del hombre, en el Derecho Penal Tributario el bien jurídico no es la efectiva realización de las previsiones de la recaudación tributaria por el resguardo de la recaudación misma, sino en tanto y en cuanto dicha actividad posibilita el cumplimiento de las finalidades de política social y económica que para los habitantes de la Nación el Estado está llamado a cumplir.

7. El profesor español Antonio Cayón Gagliardo, Catedrático de Derecho Financiero y Tributario, tuvo ocasión de señalar: “Los delitos contra la Hacienda Pública no son un tema fronterizo.” “Son una materia plenamente penal y que a solo los especialistas incumbe en su profundización, aunque su reconocimiento tenga para los estudiosos de mi disciplina una trascendencia fundamental.” Sin embargo, el punto de encuentro entre ambos enfoques vienen dados por la importancia que tiene el que esta figura penal se construya pensando en el marco de las relaciones reales en que se producirá y en el que normalmente se encontrarán los elementos del tipo, las pruebas, los sujetos, etc., situados.

8. Y, ese marco de relaciones está disciplinado por el Derecho Tributario, y su presencia es determinante de los hechos seleccionados por la Ley Penal, de manera que para evitar la disociación del Derecho y la realidad, los penalistas deben esforzarse en comprender las técnicas propias del fenómeno tributario, los procedimientos específicos, las categorías propias, pues estos componentes gravitarán no solo en la determinación del tipo penal sino también en las condiciones de su punibilidad. También señaló el citado profesor español que “será en ámbito tributario en el que se gestará la propia iniciación del proceso penal con la actuación de la Administración Tributaria.” (cfr. Prólogo a la obra de Luis García Martín “La infracción de deberes contables y Registrales Tributarios en Derecho Penal”, Madrid, 1990).

9. Resulta, entonces, igual de grave que la problemática penal tributaria sea manejada exclusivamente por tributaristas que no conocen en profundidad las categorías dogmático-jurídico penales, y que desconocen también conceptos tan básicos como el dolo, la culpa, relación de causalidad, o imputación objetiva del resultado, autoría, tentativa, etc., como también que esa misma cuestión sea abordada por penalistas que prescindan de los aportes de las categorías jurídico-tributarias y de la dogmática tributaria, y donde se termina configurando tipos penales en base a una realidad tributario-contable desconocida.

10. Esta situación no es nueva. Sucede lo mismo en la mayor parte de los delitos no convencionales, como -por ejemplo- en el Régimen Penal Cambiario, los delitos societarios, o delito de contrabando.

11. En esta misma línea de pensamiento, Enrique Bacigalupo ha sostenido que (“El delito fiscal” en la Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense”, núm. 56, Madrid, 1979, pág. 82), sostuvo a propósito de la reforma introducida en 1977 al art. 319 del Código Penal Español (delito fiscal) que el bien jurídico protegido debía entenderse como “…la pretensión del Estado de contar con la colaboración de leal de los ciudadanos en el proceso de la determinación de los hechos imponibles…”.

12. Pese a las críticas de Ferré Olivé y Bustos Ramírez (“Los Delitos contra la Hacienda Pública. Bien Jurídico y tipos legales”, Madrid, 1987, pág. 17 y s.s. y “Manual de Derecho Penal, Parte Especial”, Barcelona, 1986, pág. 341), la opinión de Bacigalupo es compatible con un Derecho Penal de acto (y no de ánimo), por cuanto, lo que se protege es la genuina pretensión del Estado en cuanto al debido suministro de parte del universo de contribuyentes o responsables, de los datos tributariamente relevantes, para que el mismo Estado pueda desarrollar con normalidad el proceso de determinación de las respectivas deudas tributarias de esa gran masa de contribuyentes, en base al principio de autodeterminación y autoliquidación del tributo.

13. Entre las principales cuestiones jurídicas que hacen a la problemática de los delitos económicos, está el tópico vinculado a la responsabilidad de las personas jurídicas y el denominado principio del actuar en nombre de otro. También encontramos lo referente a la distinción entre los delitos y las contravenciones; la eficacia del error en éste último ámbito infraccional; las graves dificultades procesales, esencialmente de orden probatorio y persecutorio. Por último, existen otras cuestiones referidas a la estructuración y aplicación del sistema punitivo y de medidas de seguridad a aplicar, aun cuando éstas están involucradas a razones de política criminal.

14. Volviendo hacia la sanción de la ley 23.771 (8/3/90), la misma ha sido mal llamada ley penal tributaria y previsional. Ello así, por cuanto en el catálogo de las incriminaciones, surge el caso de fraudes en materia de subsidios (art. 4), lo cual excede el ámbito propio de la materia tributaria, para incursionar en una esfera más amplia, como lo es, en ese caso, el Derecho Financiero, respecto del cual el Derecho Tributario es solo un capítulo más, aun cuando se refiera -en tal caso- (art. 4), al principal instrumento financiero del Estado: los tributos.

15. En otro orden de ideas, por vía jurisprudencial se ha sostenido que “…El juez penal no está vinculado a los presunciones de la ley 11.683. Mientras que en el proceso administrativo se califica una situación tributaria “secundum allegata et probata partium”, donde se admiten incluso ficciones legales aplicadas por el fisco, deviene indudable que ello no resulta ser la verdad material que exige en proceso penal…” (C. Fed. San Martín, Sala I, del 9/3/95 -Matadero y Frigorífico Merlo-) “…Al respecto, el Tribunal entiende que los preceptos de las presunciones -de eso se trata- de la ley 11.683, ya sea que admitan o no prueba en contrario, afloran como pruebas que el legislador otorga al fisco para sí mismo y se utilizan como un recurso jurídico en la gran mayoría de los casos, para evitar la prescripción de los derechos de la administración, pero en modo alguno el juez penal se encuentra vinculado a dichas presunciones, toda vez que el proceso penal se rige por su principios propios y específicos y se encuentra revestido de las garantías jurídicas que le son propias…” (mismo precedente jurisprudencial citado).

16. En el mismo sentido la doctrina española se inclina por sostener que “…Debe señalarse también en este punto el generalizado rechazo existente en el ordenamiento y en la vía penal a los efectos incriminatorios derivados de presunciones y métodos indiciarios…” (“Curso de Derecho Financiero y Tributario”, Ed. Tecnos, Madrid, España, por Juan Martín Queralt y Carmelo Lozano Serrano). En ese mismo sentido se hubo pronunciado el Juzgado de instrucción de Madrid, mediante auto de fecha 16/12/88 en cuanto a que “los supuestos fácticos fijados por otras jurisdicciones o por las autoridades administrativas no vinculan al juez penal. La justicia penal debe buscar una verdad sustancial o material y no una mera verdad formal, aparente o lógica. El juez penal no debe sustituir la certeza real por la certeza lógica basada en presunciones legales”. “..el juez instructor entiende que la norma penal no puede aplicarse cuando los elementos objetivos del tipo delictivo no están acreditados con arreglo a los principios del proceso penal, que vedan la prueba a través de presunciones legales”.

17. En directa relación a esta problemática Valeriano Hernández Martín (“Delitos contra la hacienda pública” -Crónica Tributaria n° 60- Ministerio de Economía y Hacienda de España) ha sostenido que “…el mayor problema que acarrea juzgar el delito fiscal son sus matices procesales, para lograr el difícil ensamblaje de dos sectores distintos del ordenamiento jurídico que son el tributario y el penal…”.

18. En idéntica proyección resulta de inestimable valía el ejercicio intelectual esbozado con relación a la hermenéutica del art. 16 de la ley 23.771 por Vicente O. Díaz (“La Seguridad Jurídica en los procesos tributarios”, pág. 77, Ed. Depalma).

 

e) Presunciones fiscales obtenidas sobre base presuntiva durante la fiscalización administrativa. Su valor probatorio en el proceso pena formado por evasión fiscal.

 

1. Cabrá señalar que -como se ha sostenido desde cierto sector de la jurisprudencia- estándose en presencia de una investigación penal, el principio de la realidad económica (art. 2° de la ley 11.683) no es más que un sistema interpretativo que convive con otros, por lo que su utilización en forma exclusiva no solo es improcedente sino que puede dar lugar a la aplicación analógica de la ley penal tributaria.

2. Las presunciones o ficciones previstas en la ley 11.683, en orden a la determinación de la carga tributaria no pueden tener carácter vinculante para el juez penal en tanto no se trata de verdaderas presunciones a las que se refiere el procedimiento penal, y por lo tanto no contribuyen a formar una convicción en el juzgador, sino que más bien se trata de procedimientos objetivamente dispuestos para la determinación de materia imponible en una forma mecánica. Si bien ello, desde el punto de vista tributario no ofrece reparo, es cierto que en materia penal atenta contra al debido proceso, el derecho de defensa en juicio, en tanto se muestran como instrumentos no aptos para llegar a la verdad real, objetivo de todo proceso penal, ello así, por cuanto no se trata realmente de presunciones, sino de ficciones, estimaciones, imputaciones legales, forma de calcular el crédito fiscal, sobre cuya base no puede sustentarse un proceso penal.

3. Nadie está obligado a comportarse de tal manera que la carga tributaria sea la mayor posible cuando dentro del ámbito de la licitud, puede tributar menos o no hacerlo. (Causa 52.969 TOPE 1 13/08/04 “EURNEKIAN EDUARDO S/ LEYES 23.771 Y 24.769”), y tal como en idéntico sentido se sostuvo en “ECONOMÍA DE OPCIÓN , ELUSIÓN Y EVASIÓN”, por Alberto Tarsitano, Revista El Derecho, del 29/9/04, págs. 1 a 4, y ver “ EL TRATAMIENTO DEL FENÓMENO DE ELUSIÓN FISCAL EN LA SENTENCIA DE “ERNEUKIAN EDUARDO S/ LEY 24.769” por Mariana A. Gutiérrez y Néstor A. García Lira (Ref. El Derecho 29/9/03, págs. 1/3).

4. En la misma proyección conceptual corresponderá referir acerca de los comentarios vertidos en “Pre-juzgamiento Administrativo en las causas penales”, trabajo desarrollado por Rubén Héctor Marcolini, Rev. Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario, Año XI, Nro. X, págs. 11 a 15 vta.; y en sintonía con la doctrina jurisprudencial emergente del caso “Noble Mitre de Saguier, Matilde s/ evasión tributaria”, Causa 2041/03 (int. 73, conforme ref. misma revista, Año XII, Nro. XI, págs. 44 a 57).

5. En esa misma inteligencia, deberá ponerse de relieve que los fundamentos relacionados con la existencia del delito de evasión tributaria no pueden desvincularse de los fundamentos referentes a la existencia del hecho imponible. Esto es así, pues únicamente ante el acaecimiento concreto de aquel hecho imponible definido abstractamente por la ley respectiva podrían considerarse generadas las obligaciones tributarias cuya supuesta evasión, podría constituir el objeto de investigación de un proceso penal (cfr. García Berro, Diego y Villella, Guillermo “Las presunciones de la ley 11.683 y el proceso penal por el delito de evasión tributaria”, en sud. E. Derecho Económico de “La Ley”“, febrero 2.004, pág. 112). En idéntico sentido se hubo pronunciado Ricardo Mihura Estrada en “Sanciones por evasión de los impuestos determinados sobre base presunta”, La Ley, 14/7/99; en el mismo sentido se manifestó la doctrina jurisprudencial (cfr. CPE, Sala B, reg. 379/96, considerando 3° del voto mayoritario y, en sentido análogo, considerando 3° del voto minoritario; y C.N.C.P., Sala I, 28/03/01, causa n° 3.222).

6. De modo tal que, la denuncia que se sustenta pura y exclusivamente en simples supuestos o presunciones -en principio- no puede constituirse en fundamento suficiente para la apertura de la etapa instructoria, máxime cuando ella no cuenta con elementos significativos que permitan sostener, al menos, el presupuesto procesal que erróneamente se pretende inducir, teniendo en cuenta que el proceso penal pone en juego los derechos más trascendentales de las personas (conf. Juzgado Penal Tributario n° 1, causas “P.M.A. s/ evasión tributaria simple”, c. 1.751/03 (int. 52) del 19/11/03 y “S.R.P.H. y otros s/evasión tributaria simple” -contribuyente S. S.A.” 1.702/03 (int. 48) del 28/11/03, y CPE Sala A c. 51.361 del 6/04/04).

7. Que de la misma forma, la CPE, la Sala A en c. n° 51.054 sostuvo que “… la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimación el monto de los tributos. Que como consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de los hechos que deban encuadrarse en los artículos 1°, 2° de la ley 24.769.”

8. Que de la misma forma, la CPE, la Sala A en c. n° 51.054 sostuvo que “…la ley tributaria autoriza a la AFIP a presumir mediante simple estimación el monto de los tributos… Que como consecuencia, sin perjuicio de su plena eficacia, no resulta por sí sola demostrativa de los hechos que deban encuadrarse en los artículos 1°, 2° de la ley 24.769.”

9. No basta la configuración de un caso de evasión tributaria, con el solo argumento que deriva de la determinación del impuesto a ingresar que -a su vez- debe efectuada por el propio sujeto obligado sustituyendo -en tal caso- la determinación por parte de la Administración Pública. Por el contrario, debe acreditarse el despliegue de una clara maniobra de ocultamiento por parte del contribuyente, despliegue que tan solo podría acreditarse a partir de la obtención de elementos de juicio independientes, por encima de una mera determinación oficiosa de la respectiva deuda fiscal, obtenida -a su vez- sobre simple base presuntiva, siendo del caso -además- señalar que esa base presuntiva fue obtenida -también- en la respectiva sede administrativa, esto es, fuera del desarrollo de este proceso penal.

10. Si bien es cierto que la ley vigente ha confiado en el cumplimiento espontáneo por parte del responsable de la obligación de declarar la cuantía de su obligación tributaria a la Administración, la configuración de la evasión tributaria requiere una sólida base probatoria que exceda la mera presunción obtenida en sede administrativa.

11. El predominante criterio jurisprudencial y doctrinario se ha inclinado – y claramente- por restarle eficacia probatoria -en el contexto del proceso penal- a las presunciones obtenidas en el procedimiento administrativo determinativo de la respectiva deuda tributaria (cfr., por ejemplo por aplicación del art. 18, inc. f) de la ley 11.683) (cfr., entre otros, CPE, Sala A, 2004/03/31, “Mazzotta, Francisco- Cocco, Martín Dionisio -Homarco S.A.-, y T.OP.E. n° 2, 2003/12/03, y “La imposibilidad de aplicar sanciones penales tributarias con fundamento en meras presunciones”, nota a fallo, por Juan Manuel Álvarez Echague, revista “La Ley”, del 2/9/04, págs. 4 a 6).

 

f) Ulteriores variantes en la evasión tributaria.

 

1. Volviendo -una vez más- sobre el alcance conceptual de la evasión tributaria, entendida como fenómeno jurídico, cabrá señalar que el creciente fenómeno de la liberalización de la actividad financiera y la trasnacionalidad de las transacciones comerciales obliga a contemplar la alternativa de incluir un tipo de fraude fiscal específico referido -entre otras cuestiones (ej., caso de la ingeniería de la facturación apócrifa)- a la distorsión en los denominados “precios de transferencia” (“transfer pricing”), o, si se quiere, en las operaciones trianguladas con “traders” ubicados en plazas intermedias, y, que por lo general se vinculan al comprador, pero con el cuidado de incluir ese tipo de agravación en el plexo de la Ley Penal Tributaria y no en la parte especial del Código Penal.

2. En este punto cabe referir que casi todo el universo de los actores del comercio exterior en el mundo globalizado utilizan habitualmente filiales o “traders” ubicadas en plazas extranjeras y ese solo dato, por sí solo, no constituye presunción válida alguna de triangulación en las operaciones comerciales concertadas, y, menos aun presunción alguna en punto a la puesta en marcha de una maniobra de tergiversación o de ocultamiento por parte del exportador.

3. De otro lado, el hecho que la oficina -trader- se encuentre ubicada dentro de una zona franca tampoco constituye presunción automática de evasión fiscal, sino todo lo contrario, ya que el uso de la zona franca representa un claro valor agregado por los servicios y las ventajas comparativa que esta herramienta industrial brinda.

4. Así, las concentraciones empresarias como también la interposición ficticia de personas deberían incluirse dentro del tipo defraudatorio si con ese mecanismo se procura desplazar las rentas producidas en un país con cargas impositivas más onerosas hacia otros con un tratamiento fiscal benevolente o casi nulo (“transfer pricing”), o, cuando el ardid pueda derivar de préstamos libres de interés entre compañías de un mismo grupo económico (autopréstamos) (ver “International Transfer princing”, vol. I, 1993/4, oct. 1993 publicación del IBFD, Holanda y del Memorándum para los miembros del panel del Congreso de la IFA, Cancún, 1992, sobre el tema “Transfer princing in the abscence of comparable market prices”) en el que se sugiere un plexo normativo para la prevención y represión del delito interjurisdiccional en forma armonizada.

5. Ahora bien, la ley 25.795 (B.O. 17/11/03), introdujo modificaciones sustanciales a la Ley de Procedimientos Fiscales 11.683 (t.o. 1998), de las que se deriva un cambio en la relación jurídica que mantiene la AFIP con el universo de contribuyentes y responsables, que podría describirse del siguiente modo:

I. En el uso de facturación apócrifa:

a) se transfiere al contribuyente el ejercicio del control en orden al cumplimiento de los deberes formales de los sujetos con quienes celebra operaciones comerciales (emisores de facturas).

b) se transfiere al receptor de la factura responsabilidad solidaria patrimonial por categorías tributarias adeudadas por el emisor de facturas apócrifas.

II. En el procedimiento administrativo de determinación de oficio de la deuda tributaria (arts. 16 y cdtes. ley 11.683):

a) se imponen nuevas presunciones acerca de la materia imponible.

b) se crea el seguimiento satelital para fiscalizar y controlar la actividad comercial agropecuaria.

c) se crea un nuevo método presuntivo para la determinación de la tributación a la luz del movimiento de los depósitos bancarios.

d) ídem en lo que respecta a las remuneraciones no declaradas.-

e) se crea una nueva base presuntiva en lo que respecta al ingreso de fondos provenientes de países de baja o de nula tributaciones (paraísos fiscales).

III. En el régimen penal infraccional:

a) se crean nuevos ilícitos formales (clausura de establecimientos) y materiales (nuevo estereotipo de defraudación fiscal).

6. En lo referente a la responsabilidad solidaria, ésta incluye el caso de la facturación apócrifa, y alcanza los casos de las uniones transitorias de empresas y entidades financieras.

7. Cambios en el procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

La ley 25.795 parte de un grave error de concepto al suponer que la elusión fiscal (tax avoidance) constituye una especie de la evasión fiscal (tax evasion). Y ocurre que la secuencia debe ser considerada -precisamente- a la inversa. Se puede -entonces- eludir el pago de un impuesto de dos maneras: ya sea en forma lícita, o bien, en forma ilícita, por lo cual deberá deducirse que la evasión es la especie y la elusión el género.

8. El uso de formatos o estructuras jurídicas manifiestamente inapropiadas en función del negocio de que se trate, debe reflejar un claro propósito deliberado de parte del elusor de disminuir la carga tributaria. Entonces, el criterio que permitirá distinguir entre elusión y evasión deberá centrarse en la relación causa-efecto entre el fraude desplegado y el error en que incurre el Fisco, y esto último en función de la modalidad operativa del ente recaudador y su capacidad práctica y habitual de detectar el ilícito mediante el debido control. Y nada de ello parece apreciarse en la denuncia formulada por la AFIP DGI en el caso Bunge.

9. Así, si la realidad económica fuera ocultada o tergiversada de tal suerte que -por su gravedad- imposibilite al ente recaudador conocerla de acuerdo a los mecanismos habituales de control entonces el caso deberá reputarse como evasión. Por el contrario si -ya sea por lo burdo de la maniobra- o, si el ardid desplegado es susceptible de sencilla detección, el caso deberá categorizarse como simple elusión.

10. Por ello cabrá una respetuosa discrepancia con las corrientes doctrinarias que postulan, con relación a los formatos elusivos, la existencia de un probable y automático encuadre evasivo referido a:

a) los supuestos de fusiones societarias; b) interposición ficticia de personas; c) transferencias de quebrantos impositivos; d) prorrata indebida de gastos entre distintas jurisdicciones tributarias; e) los precios de transferencia (transfer pricing); f) cuestiones derivadas de los préstamos bajo la regla de la subcapitalización (thin capitalization); g) el planeamiento fiscal (tax planning); h) el lavado de dividendos (dividen washing); i) las reglas de las consultas anticipadas (tax ruling); j) arbitrajes fictos en negocios de derivaties; k) la conversión espuria de un fideicomiso de mandato en un trust de disposición o la suscripción de capital de una sociedad en forma de préstamo o como capital privilegiado (equity capital).

11. También, y en muchos otros casos -y que remiten a simples casos de elusión- la AFIP promueve denuncias penales por evasión fiscal, sobre la base de determinaciones administrativas oficiosas elaboradas sobre base presuntiva -y no cierta-; y, en otros casos, esas mismas denuncias son precedidas de la información que previamente hubo suministrado -en sede administrativa- el propio contribuyente, lo que supone la convalidación -en la práctica- de un inaceptable mecanismo auto incriminatorio en detrimento de garantías constitucionales esenciales (arts. 18, 75, inc. 22 CN y Pacto de San José de Costa Rica -art. 8- y Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos -art. 14-).

12. La arbitrariedad que supone la formulación de la denuncia penal tributaria anticipada -esto es sin determinación previa obligatoria-, junto con la metodología de captar la prueba de la denunciado por la vía de la coerción administrativa de la ley 11.683, violenta el estado derecho y el sistema republicano. Tal lo que pareciera ocurrir en este caso.

 

g) Salidas no documentadas. Categoría tributaria.

 

             1. El artículo 37 de la ley de Ganancias dispone “Cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35 (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitiva” . La primera cuestión que se ha planteado en torno al tema gira en relación a la naturaleza jurídica del instituto de las salidas no documentadas y si ellas deben ser consideradas o no como una sanción.

            2. El maestro Dino Jarach clasifica las salidas no documentadas como tales, indicando además que a través del art. 37 de la ley de ganancias se establece una doble sanción: Por un lado la negativa a la deducción del gasto del balance impositivo, y por el otro el pago del impuesto real con carácter definitivo. A partir de allí se elaboraron doctrinariamente múltiples teorías ubicando al instituto como un impuesto cuya obligación de pago se hace recaer sobre un tercero o como un gravamen sui generis. Es decir, un tributo especial a cargo de la empresa que efectúa el gasto.

            3. La cuestión doctrinaria, entiendo ha quedado zanjada, a poco que se analice la jurisprudencia de la Corte Suprema de la Nación referida al alcance del art. 37 de la ley de ganancias. Así, en el fallo “Radio Emisora Cultural S.A.” (Fallos 323:3376) El Superior Tribunal de Justicia de la Nación definió la inquietud planteada por la doctrina y descripta en el párrafo precedente. Se establece la analogía entre el art. 34 de la ley de impuesto a los réditos y el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias y en virtud de ello remite a un precedente (Fallos, 275:83) en el que el Alto Tribunal se había expedido sobre la materia expresando “En realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito recibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio” . La claridad de la cita nos exime de mayores consideraciones al respecto, arrojando la primer certeza a la que habré de adherir en el presente interlocutorio: cuando hablamos del instituto de salidas no documentadas, nos estamos refiriendo a un impuesto.

            4. La otra cuestión fundamental a los efectos de abarcar la problemática del impuesto a las salidas no documentadas,  se ha presentado al momento de tener que considerar o no a la utilización de comprobantes apócrifos por determinados contribuyentes, como salidas no documentadas. Concretamente en el Fallo “Red Hotelera Iberoamericana ” (Fallos 326:2987), al momento de fijar la cuestión se expresa “Que el acto administrativo de la Dirección General Impositiva -cuya impugnación dio origen a la presente causa- se fundó en que las facturas y recibos detallados en la documentación presentada por la mencionada entidad bancaria, referentes a pagos realizados por la actora…. “adolecen de la debida autenticidad”, por lo cual consideró que tales erogaciones constituían “rentas en cabeza de beneficiarios no identificados”… respecto de los cuales resultaba aplicable la figura de las salidas no documentadas” . Luego de desarrollar un pormenorizado análisis causídico de la cuestión llevada a estudio el Alto Tribunal concluye: “Que en tales circunstancias resulta aplicable lo dispuesto por el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación  -a los fines de esa norma- tanto cuando no hay documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogación e individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad- a su verdadero beneficiario.”  A continuación prosiguió diciendo “Que lo expresado se apoya en conocidos criterios, establecidos desde antiguo por el Tribunal, en el sentido de que la proscripción de la aplicación analógica o extensiva de la ley -como ocurre en el campo penal y en el tributario- no excluye la hermenéutica que cumple el propósito legal, con arreglo a los principios de una razonable y discreta interpretación  (Fallos: 254:362; 256:277), o, dicho en otras palabras, “las normas impositivas no deben necesariamente entenderse con el alcance mas restringido que su texto admite, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación…”  En el mismo sentido agregó que “…debe ponerse de relieve que de acuerdo a lo prescripto por la ley 11.683…en materia de interpretación de leyes impositivas debe atenerse al fin de ellas y a su significación económica, lo que impide otorgar relevancia a la mera existencia de un instrumento si se demuestra que este no refleja la realidad económica” .Una vez mas, contundentemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación arroja luz sobre el problema planteado y nos impone de una nueva certeza: Las erogaciones que se pretendan justificar a través de comprobantes “apócrifos” deben ser consideradas como salidas no documentadas y, como tales sujetas a la imposición de la tasa que determina el art. 37 del gravamen en cuestión.

5 .“ De lo expuesto  surge que el Fisco Nacional se ha basado en presunciones vinculadas a situaciones fácticas atribuidas a terceros (proveedores) pero que por vía indirecta le han sido atribuidas al recurrente. La circunstancia que las empresas (proveedoras) no reúnan ciertos requisitos para su funcionamiento o no cumplan ellas sus propias obligaciones tributarias, no puede ser imputada al recurrente, porque la falsedad de los comprobantes no puede basarse únicamente en que las empresas emisoras no pudieron ser halladas en los respectivos domicilios fiscales o comerciales o que no presentaban declaraciones juradas.. En ese sentido, el ilustrativo libelo sobre la base de datos APOC aportado por la representación fiscal a fs.335vta./337, no se compadece con la realidad del caso de autos, porque los hechos probados lo desvirtúan”.( TFN , del 20/08/09 expte. nª24.870-I, ADANTI Y SOLAZZI voc. 12ª, Dres. Brodsky y Urresti).

6. En función del citado precedente jurisprudencial, además,  resulta relevante el hecho que al momento de efectuadas las operaciones comerciales cuestionadas, la empresas proveedoras no se encontraban incluidas en la mencionada base de datos APOC; de tal forma el contribuyente en cuestión no tenía forma de saber, al momento mismo de las operaciones comerciales en cuestión, cual sería el comportamiento posterior de esas mismas empresas proveedoras.

7.En ese mismo precedente jurisprudencial se sostuvo, asimismo, que :“ los elementos recabados durante la verificación no resultan aptos para afirmar que se trata de operaciones simuladas,…, ya que las facturas  fueron emitidas por los proveedores y contabilizadas en sus libros según se desprende del informe contable; los comprobantes observados cumplen con los requisitos exigidos por  la  Resolución General nª3419 AFIP DGI…, y si bien el Fisco insiste en que los comprobantes carecen de validez porque la actividad declarada de  las empresas proveedoras no coincide con la consignada en sus declaraciones juradas, o porque éstas no presentan declaraciones juradas con saldos significativos o no tienen empleados en relación de dependencia, ello no logra desvirtuar el valor probatorio que reviste la documentación respaldatoria” ( idem precente TFN expte.24.970-I, 20/08/09, Voc. 12ª.).

8. Por ello corresponderá considerar aptos los comprobantes aportados, y habiéndose acreditado el pago de los servicios con cheques, debidamente librados y acreditados en las cuentas bancarias respectivas (lo que acredita la salida del dinero), no corresponde aplicar el art.37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, por no tratarse de un caso de salidas no documentadas. Asimismo, resultan correctas las deducciones efectuadas por la contribuyente y adecuado el crédito fiscal oportunamente computado ( IVA y Ganancias).

9. Así, la aplicación del art.37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias requiere para su procedencia: 1. que la erogación de que se trate carezca de respaldo documental, y 2. que no se pruebe por otros medios que debió ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.

10. En síntesis los comprobantes existen, pero el Fisco pretende invalidarlos en base a simples y abstractas presunciones, desvirtuadas por la prueba aportada por el contribuyente.

           

h). La inclusión de las salidas no documentadas como ilícito tributario. El dolo.

           

            1. El problema radica básicamente en encuadrar al incumplimiento de pago de las salidas no documentadas como ilícito tributario, comprendido dentro del plexo normativo de la  Ley Penal Tributaria..

            2. La postura afirmativa desarrollaría la hipótesis de considerar que por tratarse de un impuesto, sólo habría que analizar si dicho incumplimiento supera los montos establecidos en la ley como condición objetiva de punibilidad, superados dichos montos, nada obstaría a que se incrimine la conducta del contribuyente como ilícito penal.

            3. Al respecto  un antecedente,  producido el 15 de mayo de 1998 por la Sala “B” de la en el caso  “Vildex S.A.”  refiere  que, con relación al impuesto a las salidas no documentadas, no podría configurarse la defraudación fiscal, ya que el acto voluntario consistente en no documentar la erogación no debería originar un resultado opuesto al derecho, porque tiene la virtud de dar nacimiento a una obligación fiscal de pagar por un “hecho imponible presunto”. Así llega a la conclusión de que el impuesto a las salidas no documentadas no es un rubro susceptible de persecución penal y, por ende, no computable para determinar el alcance de la condición objetiva de punibilidad, puesto que si fuera penal, no sería una obligación de cumplimiento automático, sino que requeriría de un procedimiento por el que se permita la defensa en juicio del imputado, lo que no está previsto legalmente.

            4. El precedente, si bien llega a una conclusión razonable, luego de una discreta aplicación de los principios del derecho penal, no agota  la problemática del dolo. Se ha afirmado y sostenido, como hecho ineludible que estamos frente a un impuesto, también hemos afirmado que cuando nos encontramos ante una situación de utilización de comprobantes “apócrifos”, éstos deben ser entendidos como salidas no documentadas. Sin embargo, lo que no se ha considerado hasta ahora, es la actividad desplegada por el contribuyente, la apreciación de la actitud de una determinada persona en aras a la consecución o representación de un fin delictivo propuesto o conocido previamente.

            5. La circunstancia reseñada, obliga a detallar lo que habrá de considerarse como actividad desplegada por los “usuarios”. Ha quedado en evidencia que nos encontramos ante dos grupos perfectamente diferenciados. El primero de ellos, constituido por lo que hemos denominado “usinas” que es el encargado de generar documentación apócrifa para que otros, las “usuarias”, se sirvan  de ellas a los fines de lograr una mejor posición frente al pago de I.V.A. y Ganancias. De esta descripción surge claro que son estos últimos quienes intentan cumplir con el cometido evasor que propone la Ley Penal Tributaria, ya que son ellos quienes procuran eludir sus obligaciones Fiscales a través de la utilización de comprobantes indignos cedidos por las “usinas”.

            6. Sentado ello, entiendo conveniente profundizar aún mas, la actitud -genéricamente considerada- de los usuarios de facturación apócrifa, analizando su actividad en el contexto del dolo requerido para los delitos tipificados a lo largo de la Ley Penal Tributaria. Como primera medida, he de analizar una situación que no habrá de dejar lugar a dudas en sus conclusiones: Según recientes experiencias judiciales , a través de presentaciones de distintos usuarios imputados, de informes de la A.F.I.P. y  de otras formas documentadas de conocimiento judicial, se observa que gran cantidad de usuarios han practicado declaraciones juradas rectificativas. Específicamente, en los informes presentados por la Dirección de Planificación Penal Tributaria  y Aduanera de la A.F.I.P., se hace mención a la particular situación de algunos contribuyentes que a través de la presentación de rectificativas, y por ellas, no encuadrarían su accionar dentro de las previsiones de la Ley Penal Tributaria, sin embargo se requiere la instrucción del sumario por el impuesto a las salidas no documentadas, ya que dicho tributo no fue incluido en las rectificativas.

             7. Sentado ello, entiendo conveniente profundizar aún mas, la actitud -genéricamente considerada- de los usuarios de facturación apócrifa, analizando su actividad en el contexto del dolo requerido para los delitos tipificados a lo largo de la Ley Penal Tributaria. Como primera medida, he de analizar una situación que no habrá de dejar lugar a dudas en sus conclusiones: Según recientes experiencias judiciales , a través de presentaciones de distintos usuarios imputados, de informes de la A.F.I.P. y  de otras formas documentadas de conocimiento judicial, se observa que gran cantidad de usuarios han practicado declaraciones juradas rectificativas. Específicamente, en los informes presentados por la Dirección de Planificación Penal Tributaria  y Aduanera de la A.F.I.P., se hace mención a la particular situación de algunos contribuyentes que a través de la presentación de rectificativas, y por ellas, no encuadrarían su accionar dentro de las previsiones de la Ley Penal Tributaria, sin embargo se requiere la instrucción del sumario por el impuesto a las salidas no documentadas, ya que dicho tributo no fue incluido en las rectificativas.

            8. Este razonamiento, impecable desde el punto de vista tributario y administrativo, debe ser dejado de lado al momento de evaluar la responsabilidad penal de los imputados usuarios en los procesos penales por evasión fiscal.

              9. Ello, para dejar paso a la consideración de los elementos constitutivos del delito. Como se adelantó habrá de tenerse en cuenta la voluntad evasora de un contribuyente que presenta una rectificativa. Obviamente, hasta el mas ignoto observador  concordaría en que la ley contempla y despenaliza la voluntad evasiva por intermedio de la solución de pago y que evidentemente, dicha voluntad es nula en cuanto a su fin. Por ello, se observa  -al momento de rectificar sus declaraciones juradas- una voluntad destinada a cumplir adecuadamente con el pago de  tributos, la intención de pagar queda demostrada y por ello se descarta de plano cualquier consideración subjetiva que pretenda colocar el dolo requerido por la Ley Penal Tributaria en cabeza de un contribuyente que desea pagar. La conclusión de este primer interrogante es clara: No puede haber dolo de evasión cuando el contribuyente voluntariamente, a través de una declaración jurada rectificativa, manifiesta formalmente su intensión de cumplir adecuadamente con los tributos a su cargo, dentro de los extremos comprendidos por la ley.

            10. El segundo aspecto relacionado con las salidas no documentadas y el dolo requerido en materia penal tributaria, remite a una no menor complejidad conceptual  y es el que refiere acerca de la hipótesis de conflicto que  estaría dada a partir de la situación de  los usuarios que, como se verificó en un caso concreto, se sospechó que se había  hecho uso de comprobantes apócrifos para lograr la distorsión de los respectivos  ingresos/egresos y así disminuir la base imponible   en las obligaciones contributivas con el Fisco.

             11. Ante esta situación, la D.G.I. procedió a formular  cargo y a intimar al cumplimiento del impuesto a las salidas no documentadas, basándose en la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que equipara el egreso de fondos de un contribuyente mediante una factura apócrifa, a la salida no documenta, considerando a esta como impuesto y como lógico jurídicamente la determinación del impuesto por parte del organismo recaudador.

             12. Todas conclusiones, devienen en observancia inexcusable y  específico en  los distintos estamentos administrativos mas no podrán trasladarse automáticamente a la órbita del derecho represivo.

             13. En efecto, al citarse los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación se hizo mención a que en los supuestos de salidas no documentadas y ante la falta de identificación de un proveedor que constituiría el verdadero obligado al pago del tributo, se hace reposar la  carga del pago del tributo del tercero, en quien efectúa  la erogación, pero a titulo propio. Es decir, como la ley supone que el titular de la obligación de pago no existe o no va a ser individualizado y localizado , dispone que deberá pagar en su reemplazo un tercero ajeno a aquella primigenia obligación, pero no a nombre del tercero sino -por el contrario- a nombre propio.

            14. Aquel traslado de responsabilidad de un sujeto a otro, perfectamente comprensible dentro del ámbito administrativo, no puede ni debe ser utilizado en la esfera penal. En efecto, y siguiendo a la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, habré de entender como correcta la interpretación administrativa en aras de la satisfacción del fin recaudatorio que contiene toda ley tributaria y así los contribuyentes deberán soportar la determinación de deuda en base al art. 37 de la ley de ganancias y su reclamo administrativo ya que se cumple así con el fin de interpretación de las leyes tributarias, atendiéndose a su fin específico y a su significación económica .

            15. Ahora bien, a poco que se penetre en el mundo del derecho penal, se advierte que una situación como la antedicha  no puede ser tolerada por ninguna interpretación jurídica con sustento en una base de imputación penal que requiere el dolo para su configuración. En efecto, no se puede trasladar el dolo de un tercero y hacerlo pesar en la propia cabeza de un usuario, que pudiera haberse servido de determinados documentos provistos por otra persona, para la consecución de un fin especifico no deseado por la ley. La presunción del art.37 de la ley de ganancias, tan útil en materia tributaria, se desvanece en cuanto se coloca en contraposición con la defensa de los derechos de un imputado penal, ya que existen una gran cantidad de garantías de rango legal y constitucional acordadas a tales personas, las cuales se omiten de aplicar si se coloca como cabeza de una imputación penal, una presunción legal basada en que si el tercero no responde por sus obligaciones, entonces debe responder otra persona a su nombre, pero con carácter personal. Se dejarían de lado muchos años de evolución de la ciencia penal, sus principios y garantías.

            16. El razonamiento esgrimido en el párrafo que antecede, encuentra apoyatura en la propia evolución de la teoría del delito, así como en Fallos de Corte Suprema de Justicia de la Nación, que en “Parafina del Plata S.A.” (Fallos 271:297) se sostuvo que “…se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente…” y que “…corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente…” .En definitiva, y en lo concerniente a la imputación por salidas no documentadas, resulta claro, de acuerdo a las consideraciones precedentemente efectuadas, resulta incomprensible considerar -en el esquema referido-  a los usuarios incursos en alguno de los ilícitos tributarios previstos por la ley 24.769.

            17. Por otra parte, le hermenéutica nos impone una valoración global de la norma bajo estudio, teniendo en cuenta sus fines específicos. La ley Penal Tributaria, a través de sus disposiciones, tiende a la satisfacción de un fin eminentemente recaudatorio, valiéndose como elemento fundamental de la amenaza de una imposición de pena privativa de la libertad para los eventuales incumplidores de las obligaciones fiscales. Esto es porque el Estado Argentino ha entendido que existen determinadas conductas tributarias, que por su gravedad, no ha sido suficiente con la amenaza de persecución administrativa, o con la advertencia de que ante un incumplimiento tributario, se gravará mas fervientemente su situación impositiva, con la imposición de multas u otras sanciones. Existen conductas que han sido reconocidas como merecedoras de un castigo mas gravoso que la mera amedrentación económica para su incumplidor y por ello han sido tipificados como delitos.

            18. Pero este silogismo, que parecería ser contundente en sus conclusiones, no ha funcionado ni funciona de manera tan terminante a poco que se analiza la ley penal tributaria, ya que esta ley, por imperio de sus propias disposiciones, prevé la posibilidad de extinguir el delito mediante el pago de la obligación determinada por el Fisco, incluso hasta cuando esa determinación ya se encuentra en sede penal. Esta disposición y esta facultad de pago, ponen de manifiesto la finalidad específica de la ley 24.769: la recaudación.

             19. Ya que a pesar de gravar a determinadas como conductas como delitos, y posteriormente a ello, nos da la expresa posibilidad de que dichos hechos dejen de ser considerados como delitos, si el contribuyente paga su obligación. Esta situación extraordinaria, indica al juzgador el camino a seguir en la interpretación de las normas de la ley. Habrá de atenerse al fin recaudador en el que se encuentra inspirada.

 

i). La prohibición de autoincriminación en la instancia de la fiscalización tributaria.

 

            1. Desde algún sector de la doctrina se sostuvo  que el derecho constitucional a la no autoincriminación forzada ( art.18 CN) no resultaría  aplicable cuando se trata del ejercicio de facultades de verificación y fiscalización tendientes a la determinación de la situación impositiva de los contribuyentes, en los términos de los arts.40 y 41 de la ley 11.683; asimismo se sostuvo que no parecía  que resultara  conculcada garantía alguna tanto en la Constitución Nacional cuanto en la Convención Americana de Derechos Humanos atento que los derechos reconocidos en ambos plexos normativos no serían  absolutos, sino susceptibles de razonable reglamentación.

            2. En esa misma sintonía conceptual, se agregó que los límites constitucionales a que deben ajustarse las normas legales que obligan a llevar registros y permitir inspecciones de órganos administrativos no entrarían  en juego cuando exista  una clara relación entre la actividad económica reglamentada el interés público ( cfr. Corte Suprema de los EEUU, c. “Shapiro vs. United States, 336, U.S. 1, 1948).

             3. Ello no obstante, y en abono de la postura que veda toda  posibilidad de autoincriminación forzada en sede administrativa, cabrá citar el trabajo “ El  derecho constitucional  a  no  autoincriminarse  penalmente  mediante  declaraciones  juradas  rectificativas  u  originales  presentadas  a  instancia  de  la  inspección  actuante”. por   Jorge   Pereira  Torres,  publicado  en:  IMP  2004‑19,  38  ‑  IMP  2004‑19,  38  ‑  LA  LEY  15/11/2004,  1  ‑  LA  LEY  16/11/2004.

            4. En dicha inteligencia, viene al caso señalar que la  interdicción  de  autoincriminación  forzada para el imputado comprende  las  declaraciones  juradas  originales   como así también las   rectificativa; asimismo el  deber  legal  de  confesar  la  verdad  de  un  hecho  ilícito debe ser observado   como un mecanismo de   coacción  psicológica.

             5. El  caso “Saunders” citado en el trabajo desarrollado por el doctor Jorge Pereira Torres,    remite a   la manifiesta   invalidez en sede  penal  de  la  prueba  administrativa  coactiva., ya que el  carácter y rol   de parte   imputada  es  adquirible  ante  la  autoridad  preventora o fiscalizadora aun con antelación  de la fecha de promoción de   la  denuncia por presunta evasión fiscal.

            6. Lo anteriormente referido remite a la absoluta prohibición  de  formular  pedidos  de  “explicaciones” por parte de la autoridad fiscal tendientes  a  obtener  la  confesión  del  imputado.

            7. De tal suerte que, la  inmunidad  de  autoincriminación  comprende  cualquier  tipo  de  declaración  de  culpabilidad  exigida  por  la  autoridad fiscalizadora o  preventora., ya que habitualmente la  AFIP DGI tan   solo se limita a  denunciar  a  quien  reputa  “sospechoso”  sobre  la  base  de  su  “convicción  administrativa”.

              8. El  caso  “Funke  c.  Francia”  reafirma la mentada interdicción de autoincriminación en sede administrativa. En tal sentido, cabe señalar que el  deber  de  “presentar  comprobantes”  no   podrá  comprender  el  de  su  entrega  ni  el  de  presentación  de  declaraciones  juradas  a  requerimiento  de  la  inspección.

            9. El  poder  de  policía  fiscal (arts.35 y sgtes. ley 11.683)  cesa  cuando  se  inicia  la  actividad  jurisdiccional.

            10. Dentro del derecho tributario obran una serie de obligaciones que se imponen al sujeto pasivo que, al menos por ahora, aparecen como contrapuestas al derecho a no declarar contra si mismo. Se trata de los deberes de colaboración que el legislador pone en cabeza de los contribuyentes o de terceros ajenos a la obligación tributaria; es decir, obligaciones que se imponen con el objetivo de aportar datos de relevancia para el Fisco en su proceso de verificación y fiscalización de tributos.

            11. Los deberes formales o de colaboración sirven a la Administración Tributaria como medios para determinar y cuantificar exactamente la cuota tributaria debida por el sujeto pasivo o para ajustar la declarada e ingresada, no pudiendo incumplirse los mismos con fundamentos en el derecho a no declarar contra si mismo. Cada vez más la Administración Fiscal se vale -además- de los denominados  deberes formales para detectar fraudes fiscales, más allá de que en muchos casos esos deberes formales son virtualmente impuestos en forma ilimitada e irrazonable.

            12. No cabe ninguna duda en punto a que el deber de colaboración para con la Administración Tributaria forma parte del deber de contribuir y que -desde el punto de vista estrictamente fiscal- esa obligación no puede ser objetada. Lo que sí en principio aparece reñido con el derecho a no autoinculparse es la obligación a aportar datos bajo amenaza de sanciones, como sucede -por ejemplo- en el caso del art.39 de la ley 11.683, cuando lo acercado por el contribuyente o responsable es posteriormente utilizado como pruebas de cargo en un proceso penal.

            13. Atendiendo -por ello- al origen y regulación del principio de no autinculpación, éste debe limitarse a impedir la prestación de declaraciones de autoinculpación, y, además debe conllevar a la declaración de inconstitucionalidad de cualquier obligación de presentar pruebas que, cualquiera sea su naturaleza, declaraciones, documentos, testimonios, pericias, etc., puedan resultar inculpatorias para quien las presta. Ello no significa, sin embargo, que esos mismos datos o pruebas puedan ser obtenidos por otras vías ( registros, análisis, etc.), sino que simplemente no se puede forzar su aporte por el contribuyente u obligado mediante la amenaza de una sanción. Dicho de otro modo, la no autoinculpación rige cuando el inculpado es sujeto de pruebas, pero no cuando se trate de pruebas que puedan tenerlo como objeto.

            14. En el caso “Funke” el Tribunal Europeo de Derechos Humanos sostuvo que: “… la declaración obtenida bajo medios coactivos por la Serious Fraud Oficce no puede, como regla general, ser alegada como prueba en el posterior juicio de la persona interesada”.

            15. Además, se señaló que el hecho que las declaraciones fueran realizadas por el solicitante antes de ser formalmente acusado en el proceso penal no impide que su uso en las actuaciones  penales constituya una violación del derecho del interesado.

            16. En el precedente “Bendenoum c/Francia”, caso 3/1993, por sentencia del 24/02/94, que versaba sobre cuestiones de índole tributaria, se reconoció el derecho a no declarar contra sí mismo, y que ese derecho juega no solo en presencia de un procedimiento penal, sino también cuando se está frente a un procedimiento administrativo sancionador. Es que se reconoce que el artículo 6.1. del Convenio Europeo para la protección de los Derechos Humanos es aplicable a los procesos relacionados con sanciones tributarias administrativas.

            17. En un reciente caso “J:B: c/ Suiza, del 3/05/01, el Tribunal Europeo señala que: “… si bien el artículo 6 del Convenio no los menciona expresamente, el derecho a guardar silencio y el derecho de no contribuir a su propia incriminación, son normas internacionales generalmente reconocidas concepto que está en el corazón mismo de la noción de proceso equitativo consagrada por el mencionado artículo. En particular, el derecho a no autoincriminarse presupone que las autoridades deben fundamentar sus argumentos sin recurrir a elementos de prueba obtenidos por coacción o presiones, que irrespeten la voluntad del “acusado”. Protegiendo al acusado de una coacción abusiva por parte de las autoridades; estos derechos coadyuvan a evitar errores judiciales y a garantizar la consecución… de los fines del artículo 6.”.

            18. El derecho a no autoincriminarse permite que el contribuyente en cualquier momento puede invocar el mismo y negarse a aportar ciertos datos, aunque también plantea la necesidad de que el procedimiento de comprobación se suspenda cuando se detecten indicios de un delito o infracción.

            19. En el procedente “Couch v. United Sates” la Corte Suprema de los EEUU sostuvo que  el privilegio de la Quinta Enmienda es de naturaleza íntima y personal que prohíbe que el Estado obtenga pruebas de parte del requerido o imputado que implique autoinculpación.

            20. En idéntico sentido se pronunció el Ninth Circuit Court of Appeals en el caso “United States v.Troescher”, y donde se sostuvo que resulta posible invocar la Quinta Enmienda: “… únicamente cuando hay un riesgo sustancial de autoincriminarse…”, y que, “… la existencia de tal riesgo es generalmente determinada por el examen de las preguntas, su formulación y las peculiaridades del caso”.

            21. El derecho a no autoinculparse impide que se utilice cualquier tipo de compulsión física o moral sobre una persona tendiente a obtener una declaración contra sí mismo o el aporte de pruebas de cargo.

            22. El principio constitucional de no autoincriminación (art.18 CN) juega el mismo papel y se irradia con la misma energía tanto en los proceso sancionadores tributarios como en los procesos penales por delitos fiscales.

            23. Ello implica que el contribuyente puede alegar ese derecho constitucional para no aportar o producir pruebas que puedan inculparlo, aunque sólo respecto de aquellos elementos probatorios que puedan incriminarlo directamente.

            24. El derecho a no declarar contra sí mismo no puede ser invocado por el contribuyente cuando las pruebas que se utilizan en su contra como fundamento de un proceso sancionador fueron obtenidas a través de otra persona ( contador, abogado, etc.).

            25. Los deberes de colaboración son impuestos a los sujetos pasivos y a terceros con el objetivo de permitir al Fisco el control de la veracidad y ajuste a derecho de las declaraciones  tributarias realizadas, por lo cual el ejercicio de las facultades de verificación y fiscalización encuentran fundamento en el art.35 de la ley 11.683.

            26. El contribuyente se encuentra facultado a rechazar la verificación, es decir, podrá impedir que los funcionarios del Fisco ingresen en su domicilio y tomen contacto con la documentación contable o información que se requiera. Claro está que esa facultad no surge en forma expresa de la normativa tributaria, pero sí como un derecho del contribuyente, quien puede optar por ser sancionado con una multa en lugar de aceptar el proceso de verificación con el consiguiente riesgo de que se le impute la comisión de ilícitos.

            27. Por supuesto que ello será así, salvo en el caso que el Fisco, de acuerdo a las facultades del art.35, inc. e) de la ley 11.683 se presente ante el contribuyente con una orden de allanamiento, para lo cual la Administración Tributaria deberá haber informado previamente al juez acerca de los motivos en virtud de los cuales solicita esa manda judicial, que -como es obvio decirlo- deberá necesariamente fundarse en la posible comisión de un ilícito.

 

j) Conclusión ¿ maniobra de ocultamiento  respecto de la situación económica del contribuyente o simple mecanismo de elusión?. 

 

1. Ahora bien, la forma en que debiera –en puro rigor de verdad- definirse el caso  bajo comentario es la siguiente: si el ardid o esquema de simulación ( mediante la conformación de formatos societarios off shore la ulterior cesión de derechos hacia otros formatos societarios objeto de simulación) resultó  ser de sencilla detección por parte del Fiscal español a partir de la simple puesta en marcha de  los mecanismos  habituales y rutinarios de fiscalización tributaria entonces el caso nunca podría ser categorizado como “ocultamiento” y por lo tanto esa situación descartaría la comisión del delito de evasión fiscal, y el caso debería ser por lo tanto absuelto.

2. Si, por el contrario, el esquema de simulación orquestada ( cfr. item a) resultó ser de compleja detección para esos mismos mecanismos rutinarios y habituales aplicados por el
Fisco español en las tareas de fiscalización tributaria, entonces si nos encontraríamos ante un caso de ocultamiento acerca de la realidad económica del contribuyente y el caso constituiría delito de evasión fiscal, sin descartar un simultáneo propósito de activar una metodología orientada hacia un probable blaqueo de los  activos financieros derivados de los derechos de imagen del astro deportivo.  

 

 

Guillermo J. Tiscornia

Ex juez en lo Penal Económico

guilletisco@hotmail.com